W Polsce funkcjonują dwa odrębne systemy ubezpieczeń społecznych: powszechny (ZUS) i rolniczy (KRUS), które od lat działają według różnych zasad. Różnice te obejmują między innymi sposób naliczania emerytur, obowiązki związane z zatrudnieniem pracowników oraz zasady opodatkowania sprzedaży maszyn rolniczych.
Różnice w systemach emerytalnych ZUS i KRUS
Przelicznik emerytalny za zasadniczą służbę wojskową
Na biurko ministra rolnictwa i rozwoju wsi trafiła interpelacja poselska, dotycząca różnic w przeliczniku emerytalnym za okres zasadniczej służby wojskowej. Rolnicy ubezpieczeni w KRUS otrzymują 1% do emerytury podstawowej za każdy rok służby, natomiast osoby ubezpieczone w ZUS - 1,3% za każdy rok tej samej służby.
Wiceminister rolnictwa i rozwoju wsi Adam Nowak wyjaśnił, że w systemie ZUS zasadnicza służba wojskowa odbyta przed 1999 rokiem traktowana jest jako tzw. okres składkowy. Oznacza to, że mimo braku opłacanych składek, czas ten wlicza się do emerytury tak samo jak praca.
W systemie KRUS sytuacja wygląda inaczej. Jest on w dużej części finansowany z budżetu państwa, a nie tylko ze składek rolników. Nie działa tam kapitał emerytalny, tak jak w ZUS, dlatego nie można wprost porównywać zasad liczenia świadczeń między systemami. Różnice te wynikają z odmiennych konstrukcji obu systemów i obowiązujących przepisów, a nie z nierównego traktowania obywateli.
PCC a zakup używanej maszyny rolniczej przez rolnika ryczałtowego
Umowy sprzedaży rzeczy ruchomych, takich jak ciągniki i inne maszyny rolnicze (np. siewniki, brony, pługi, kombajny) czy samochody, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC). Obowiązek podatkowy, czyli obowiązek zapłaty podatku i złożenia deklaracji podatkowej PCC-3, ciąży na kupującym.
Zwolnienia z PCC dla rolników ryczałtowych
Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany (czyli np. umowa sprzedaży):
- w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług (VAT),
- jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
Zwolnieni z VAT są m.in. rolnicy ryczałtowi.
Definicja rolnika ryczałtowego
Zgodnie z art. 2 pkt 19) ustawy o VAT, rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwalnia z VAT dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.
Warto również dodać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolniona z VAT jest dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Działalność rolnicza i usługi rolnicze w rozumieniu ustawy o VAT
Przez działalność rolniczą ustawa o VAT rozumie: produkcję roślinną i zwierzęcą (w tym materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego, reprodukcyjnego, warzywniczą, gruntową, szklarniową, pod folią, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą), chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego, chów i hodowlę ryb i innych organizmów wodnych, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych (art. 2 pkt 15 ustawy o VAT).
Gospodarstwo rolne (w rozumieniu ustawy o VAT) to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 2 pkt 16 ustawy o VAT).
Usługi rolnicze wg art. 2 pkt 21 ustawy o VAT to:
- usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU ex 01.6), z wyłączeniem usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0),
- usługi związane z leśnictwem (PKWiU ex 02.40.10), z wyłączeniem patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3),
- usługi wspomagające rybactwo (PKWiU ex 03.00.7), z wyłączeniem usług związanych z rybołówstwem morskim (PKWiU 03.00.71.0),
- wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi (PKWiU 77.31.10.0).
Interpretacje podatkowe dotyczące PCC przy sprzedaży maszyn rolniczych
Organy podatkowe, w tym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wielokrotnie potwierdzały w indywidualnych interpretacjach, że o wyłączeniu z opodatkowania PCC nie decyduje ogólny status podatnika VAT stron umowy, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność jest opodatkowana VAT lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona z tytułu tej konkretnej czynności.
Jeśli rolnik ryczałtowy sprzedaje (np. ciągnik rolniczy, inną maszynę rolniczą, inny pojazd czy rzecz) wykorzystywane wyłącznie do celów działalności zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, to taka umowa nie podlega opodatkowaniu PCC. Dzieje się tak, ponieważ ciągnik, kombajn czy inna maszyna rolnicza sprzedawana przez rolnika ryczałtowego jest przedmiotem dostawy, która na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest zwolniona z VAT. W takim przypadku z tytułu sprzedaży ciągnika rolnik ryczałtowy jest zwolniony z VAT i nie musi płacić także PCC na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.
Minister Finansów w odpowiedzi z 27 października 2017 r. na interpelację poselską nr 16209 potwierdził, że sprzedaż maszyn i ciągników rolniczych przez rolników w ww. okolicznościach, co do zasady, jest opodatkowana VAT lub zwolniona od tego podatku, a w konsekwencji nie podlega PCC na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. W takim przypadku kupujący nie musi płacić PCC ani składać deklaracji podatkowej.
Rekultywacja gruntów rolnych - opłacalność inwestycji
Zakup ugorowanych gruntów rolnych z przeznaczeniem na rekultywację pod uprawę to inwestycja, która wymaga analizy kosztów i potencjalnych zysków. Młody rolnik, który ma możliwość zakupu 17 hektarów gruntów (klasa III, IV, łąki, nieużytki, las), które były ugorowane przez 10-15 lat, musi oszacować, czy taka inwestycja się zwróci.
Koszty rekultywacji gruntów porośniętych samosiejkami, krzewami i dużymi drzewami mogą być znaczące i obejmować m.in. wycinkę drzew, usunięcie krzewów, orkę, nawożenie, wapnowanie oraz zabiegi agrotechniczne w celu przywrócenia glebie odpowiednich właściwości produkcyjnych. Należy również wziąć pod uwagę czas potrzebny na pełne przywrócenie zdolności produkcyjnych gruntu.
Fascynacja rolnictwem i produkcją roślinną to silna motywacja. Możliwość skorzystania z premii dla młodego rolnika (pokrywającej 50% kosztów zakupu gruntu), wsparcie kredytem oraz pomoc rodziców mogą znacząco ułatwić realizację takiej inwestycji. Jednak sceptycyzm rodziców, wynikający z wysokich kosztów rekultywacji i niepewności co do zwrotu inwestycji, jest uzasadniony i wymaga szczegółowej analizy finansowej.
W kontekście drożejących gruntów rolnych i małej liczby rolników w okolicy, zakup ziemi może być strategicznym posunięciem, pod warunkiem rzetelnego biznesplanu, uwzględniającego koszty rekultywacji, potencjalne dochody z upraw oraz dostępność wsparcia finansowego.
Zatrudnianie pracowników w gospodarstwie rolnym - obowiązki rolnika
Rolnik podlegający ubezpieczeniu w KRUS, który nie prowadzi działalności gospodarczej, może potrzebować wsparcia przy prowadzeniu gospodarstwa rolnego, zwłaszcza w czasie okresowych prac. W takim przypadku może zatrudnić dodatkowe osoby.
Umowa o pracę w gospodarstwie rolnym
Rolnik objęty ubezpieczeniem w KRUS i nieprowadzący działalności gospodarczej może skorzystać z pomocy innych osób przy prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Dopuszczalne jest zawieranie zarówno umów cywilnoprawnych, jak i umów pracowniczych. Jeśli rolnikowi zależy na stałym, systematycznym zatrudnieniu, preferowaną formą będzie umowa o pracę. Umowa o pracę jest dopuszczalną formą zatrudniania przy pracach w gospodarstwie rolnym, w tym przy pracach o charakterze okresowym (wówczas najczęściej stosowana jest terminowa umowa o pracę).
Rolnik ma prawo zatrudnić na podstawie umowy o pracę osobę do pomocy w gospodarstwie rolnym, co oznacza, że staje się w stosunku do zatrudnionego pracodawcą.
Zgłoszenie pracownika do ubezpieczeń społecznych (ZUS)
Kolejnym obowiązkiem rolnika, który zatrudnia pracownika, jest zgłoszenie takiej osoby w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych (ZUS). Do zgłoszenia pracownik używa dokumentów według wzorów określonych w Rozporządzeniu Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 20 grudnia 2020 roku:
- ZUS ZUA - jeżeli pracownik podlega pełnym ubezpieczeniom (społecznym i zdrowotnym),
- ZUS ZZA - jeżeli zgłaszana osoba podlega wyłącznie ubezpieczeniu zdrowotnemu.
Zgłoszenie pracownika do ZUS należy przekazać w terminie 7 dni od chwili zawarcia umowy o pracę. Rolnik, który zatrudni pracownika, zgłasza również siebie do ZUS jako płatnika składek na ubezpieczenia społeczne za pracownika.
Obowiązki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT)
Rolnik, który zatrudni pracownika, będzie także zobowiązany do realizacji obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT), polegających na:
- wpłacaniu w ciągu roku podatkowego zaliczek na PIT za pracownika,
- wystawieniu na koniec roku deklaracji PIT-4R oraz informacji PIT-11.
Rozliczanie składek ZUS za pracownika
Rolnik, który zatrudnił pracownika, staje się płatnikiem składek ZUS za osobę zatrudnioną, co oznacza konieczność przekazywania miesięcznej deklaracji rozliczeniowej ZUS DRA. Do deklaracji ZUS DRA należy dołączyć:
- formularz ZUS RCA - imienny raport miesięczny o należnych składkach i wypłaconych świadczeniach,
- formularz ZUS RSA - imienny raport miesięczny o wypłaconych świadczeniach i przerwach w opłacaniu składek.
Terminy złożenia dokumentów rozliczeniowych to:
- do 5. dnia następnego miesiąca - dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych,
- do 15. dnia następnego miesiąca - dla płatników posiadających osobowość prawną,
- do 20. dnia następnego miesiąca - dla pozostałych płatników składek.
Rolnik-pracodawca jest obowiązany do poboru i przekazania należności składkowych w następującym stosunku procentowym w odniesieniu do przysługującego wynagrodzenia:
- składka na ubezpieczenie emerytalne - 19,52%,
- składka na ubezpieczenie rentowe - 8%,
- składka na ubezpieczenie wypadkowe - 1,67%,
- składka na ubezpieczenie chorobowe - 2,45%,
- składka zdrowotna - 9%.
Jeśli pracownik osiąga co najmniej minimalne wynagrodzenie za pracę (np. 4666 zł w 2025 roku), należy pobrać składkę na Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, która wynosi 2,45% podstawy wymiaru. Składka na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych to 0,1% podstawy wymiaru.
Dodatkowa praca zarobkowa rolników a ubezpieczenie w KRUS
Rolnicy ubezpieczeni w KRUS mogą podjąć dodatkową pracę zarobkową, a nawet zawierać umowy o pracę, jednak muszą monitorować stawki swojej pensji. Przekroczenie wyznaczonych progów może skutkować przejściem z ubezpieczenia KRUS na świadczenie w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych (ZUS).
Progi zarobkowe dla rolników w KRUS
Aby rolnik mógł pozostać w KRUS przy dodatkowej pracy zarobkowej, zarobki z tytułu umowy agencyjnej, umowy-zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia oraz z tytułu powołania do rady nadzorczej, nie mogą przekroczyć minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w kraju (np. 4666 zł brutto od 1 stycznia 2025 roku).
Jeśli rolnik zdecyduje się na umowę o pracę, w tym na niepełny etat, zostanie wyłączony z ubezpieczenia społecznego w KRUS i objęty ubezpieczeniem w ZUS.
Miesięczna kwota graniczna, której nie może przekroczyć rolnik, by nie wypaść z KRUS, stanowi równowartość minimalnego wynagrodzenia za pracę. Ważna jest także roczna kwota graniczna należnego podatku dochodowego od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (w 2024 roku kwota ta wynosiła 4358 zł). Warto monitorować stronę rządową, ponieważ na niej pojawiają się informacje dotyczące tej stawki w kolejnych latach.
Zmiany w ubezpieczeniu KRUS - plany rządu
Rząd planuje zmiany, które mogą zmusić wielu rolników do ubezpieczenia się w ZUS. Projekt, który ma wejść w życie od 1 stycznia 2022 roku, będzie niekorzystny dla części rolników. Ci, którzy oprócz produkcji rolnej prowadzą niewielką działalność gospodarczą (np. agroturystyczną, sklepy przy gospodarstwach), stracą możliwość ubezpieczenia w KRUS i będą musieli prowadzić osobną działalność. Szacuje się, że dotyczy to około 70 000 rolników. Planowane przepisy mają zwiększyć wpływy do ZUS o 4 miliardy złotych.
Rząd planuje również oskładkowanie przychodów ze wszystkich umów (w tym umów o dzieło i umów zlecenie), z wyjątkiem uczniów i studentów do 26 roku życia.
Sprzedaż ciągnika rolniczego a podatek liniowy i składka zdrowotna
Przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym, co do zasady, ustalają podstawę wymiaru składki zdrowotnej w oparciu o dochód z działalności gospodarczej. Szczegółowe regulacje dotyczące ustalania podstawy wymiaru tej składki określa art. 81 ust. 2c ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.
Z przepisu tego wynika m.in., że podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne przedsiębiorcy za dany miesiąc stanowi dochód z działalności gospodarczej uzyskany w miesiącu poprzedzającym miesiąc, za który opłacana jest składka, ustalony jako różnica między sumą przychodów osiągniętych od początku roku i sumą kosztów uzyskania tych przychodów poniesionych od początku roku. Nie uwzględnia się przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 63a, 63b, 152-154 ww. ustawy (tj. m.in. stosuje się przepisy art. 24 ust. 1-2b ustawy o PDOF dotyczące m.in. ustalania dochodu ze sprzedaży).
Wpływ sprzedaży ciągnika rolniczego na składkę zdrowotną
Aby ustalić, czy przychód ze sprzedaży ciągnika rolniczego wpłynie na wysokość składki zdrowotnej opłacanej z tytułu działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem liniowym), należy określić źródło kwalifikacji tego przychodu. Tylko bowiem w przypadku przychodu kwalifikowanego do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, należałoby go uwzględnić przy ustalaniu podstawy wymiaru składki zdrowotnej.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2024 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.44.2024.2.MC) wskazał, że jeśli przedmiotem sprzedaży jest składnik majątku, który nie był wykorzystywany w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to sprzedaż ta nie ma związku z tą działalnością. W takiej sytuacji osiągniętego ze sprzedaży ciągnika rolniczego przychodu nie można zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.
Odpłatne zbycie ciągnika rolniczego wykorzystywanego wyłącznie w działalności rolniczej będzie rodzić po stronie sprzedającego przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zbycie to nastąpi przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie tej rzeczy. Natomiast sprzedaż ciągnika po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło jego nabycie, nie będzie stanowiła źródła przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że dochód uzyskany z tego tytułu nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem.
W świetle powyższego, przychód z odpłatnego zbycia ciągnika rolniczego wykorzystywanego wyłącznie w działalności rolniczej nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Przychodu z tego tytułu, kwalifikowanego do przychodu ze sprzedaży tzw. "innych rzeczy", nie uwzględnia się przy ustalaniu podstawy wymiaru składki zdrowotnej.